Какую налоговую выгоду признают необоснованной

Когда налогоплательщик обращается за возвратом налоговой переплаты, получает вычет или учитывает расходы для целей расчета налога — он формирует свою налоговую выгоду. Но не все способы сделать это законны. Если ФНС выявит признаки необоснованной экономии на налогах, то привлечет к ответственности. Рассказываем, какие сделки вызывают у налоговой вопросы и какова тут роль контрагентов.

Елизавета Кобрина Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Что такое налоговая выгода

Налоговая выгода — это сокращение расходов, которого налогоплательщик добился за счет уменьшения суммы того или иного налога к уплате. Ее можно получить одним из способов:

• оформить вычет по налогу;
• использовать льготу;
• уменьшить базу для расчета налога;
• получить право на пониженную налоговую ставку;
• оформить возврат (зачет) переплаты из бюджета;
• возместить НДС.

Так, возврат из бюджета переплаты по налогу на прибыль за прошлый год формирует налоговую выгоду. Фиктивная сделка с целью получения вычета по НДС делает то же самое. Но у этих операций есть одно существенное отличие, на которое еще в 2006 году обратил внимание Высший Арбитражный суд, разделив налоговую выгоду на два вида.

Виды налоговой выгоды

ВАС РФ дал определение обоснованной и необоснованной налоговой выгоды (постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Первому виду характерна полная законность операции и добросовестность налогоплательщика, а второй этим критериям не соответствует.
 
Положения о налоговой выгоде есть и в статье 54.1 НК РФ. Они представляют собой свод правил, который регулирует правомерность уменьшения налоговой базы или суммы налога к уплате. Самого термина «налоговая выгода» в НК РФ нет.
 
Разберем виды налоговой выгоды подробнее.

Что такое обоснованная налоговая выгода

Налоговая выгода считается обоснованной, если она получена за счет полностью законных, экономически целесообразных и добросовестных действий налогоплательщика.

Критерии обоснованности можно сформулировать на базе статьи 54.1 НК РФ и других требований налогового законодательства:
 

• сведения о хозяйственных операциях и объектах налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности соответствуют действительности  (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, п. п. 1, 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@);
• договоры заключены именно с теми лицами, которые фактически выполняют обязательство по сделке или передали свое обязательство другому лицу на основании закона или договора  (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
• основная цель сделки состоит не в том, чтобы не платить налог или заплатить в бюджет меньше денег, и налогоплательщик может это подтвердить (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 22, разд. VII, VIII Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Это базовые принципы, нарушение которых гарантированно вызовет у налоговой вопросы. Но доказывать необоснованность выгоды — обязанность ФНС (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Что такое необоснованная налоговая выгода

Налоговая выгода становится необоснованной, если способ экономии на налогах незаконный или операция, в результате которой достигнута выгода, не оправдана с экономической точки зрения. Другими словами, необоснованная выгода появляется, когда организация совершает сделку или ведет деятельность с целью занижения налога к уплате или возврата сумм из бюджета.

Пример нецелесообразной экономической операции. Антон — учредитель ООО «Альфа». Он хочет использовать два собственных грузовых автомобиля в работе организации. Антон оформляет договор аренды, в котором прописаны ежемесячные платежи за использование автомобилей. «Альфа» включает эти платежи в расходы и уменьшает на них налоговую базу, но по факту деньги не перечисляет. Возникает необоснованная налоговая выгода (постановление АС ЗСО от 20.05.2021 № Ф04-2757/2021 по делу № А81-4313/2020).

По правилам в такой ситуации Антон должен был либо передать автомобили в собственность «Альфы», либо заключить договор безвозмездного пользования и уплачивать налог с внереализационного дохода.

На самом деле не все так однозначно. ФНС может отказать в уменьшении налога даже если у налогоплательщика действительно есть на него право. Так бывает, когда налоговый орган находит совокупность рисков и недостатков в деятельности налогоплательщика или его контрагента.

Если налоговую выгоду признают необоснованной, то откажут в признании расходов, предоставлении вычетов, возврате или зачете переплаты, возмещении налога.

Критерии необоснованной налоговой выгоды

Основные два критерия необоснованности, на которые опирается налоговая, содержатся в ст. 54.1 НК РФ:

1. Умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения в учете и отчетности.
2. Основная цель сделки (операции) — неуплата, неполная уплата или возврат (зачет) налога. При этом обязательство по сделке исполнено ненадлежащим лицом.

Однако сделка не может быть признана необоснованной только на основании того, что:

• документы подписаны ненадлежащими лицами;
• контрагент по сделке нарушил законодательство о налогах и сборах; 
• аналогичный финансовый результат налогоплательщик мог получить при совершении иной не запрещенной законом операции.

Каждый из этих критериев включает в себя признаки, которые не перечислены в НК РФ, но приводятся в письмах и разъяснениях по работе налоговых органов. Одно из свежих писем ФНС № БВ-4-7/3060@ опубликовано 10 марта 2021. Большая его часть посвящена сделкам с «техническими» компаниями.

Подробнее об изменении подходов к практике применения ст. 54.1 НК РФ мы писали в статье. Переходите по ссылке, чтобы изучить подробнее основные тезисы письма ФНС.

Необоснованная выгода по сделкам с фиктивными контрагентами

Один из критериев неправомерности уменьшения суммы налога — исполнение обязательств по сделке ненадлежащим лицом. По правилам обязательство должен выполнить контрагент, который указан в договоре, или лицо, которому он эту обязанность передал на основании закона или договора.

Это положение призвано бороться с «техническими» контрагентами — компаниями, которые работают на бумаге и подписывают документы, но по факту деятельность не ведут и в сделке никаких функций не выполняют.

Чтобы признать налоговую выгоду от такой сделки необоснованной, инспекторы должны доказать, что контрагент «технический», а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил коммерческую осмотрительность. Оспорить это утверждение можно только доказав, что вы провели проверку надлежащим образом.

Проверять потенциального контрагента следует по тем же критериям, на которые смотрит налоговая (Письма  ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613, от 22.10.2020 N 03-12-13/91957, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

• наличие у него ресурсов для выполнения условий договора;
• документальное подтверждение полномочий руководителя контрагента;
• соответствие вида деятельности контрагента типу сделки;
• подтвержденное место нахождения контрагента, его производственных и складских площадей.

Чтобы проверить контрагента, соберите о нем как можно больше информации и сохраните доказательства того, что вы эту информацию получили. С этим поможет Контур.Фокус: сервис соберет данные из всех открытых источников, проведет анализ финансового состояния контрагента, покажет его связи с другими компаниями и составит подробный отчет о проверке.

Дополнительные признаки осмотрительности: наличие полученных от контрагента документов, реальное взаимодействие с его сотрудниками и обоснование выбора для сделки именно этого партнера.

Получите бесплатный доступ к Фокусу

Сервис не только предоставит детальную информацию о бизнес-партнере, но и проанализирует ее

Попробовать бесплатно

Ответственность за получение необоснованной выгоды

Если налоговая провела расследование и доказала, что выгода была необоснованной, налогоплательщику грозят следующие санкции:

1. Доначисление налогов, пени и штрафы по ст. 122 НК РФ. Штраф составляет от 20 до 40 % от суммы неуплаченного налога. Повышенный штраф назначается, если доказано, что налогоплательщик нарушил закон умышленно.
2. Штраф за грубое нарушение правил бухгалтерского учета — 5000–10 000 рублей на должностное лицо за первое правонарушение (ст. 15.11 КоАП РФ).
3. Штраф за отказ сообщать сведения, необходимые для налогового контроля, представление их в неполном или искаженном виде — 300–500 рублей на должностное лицо (ст. 15.6 КоАП РФ).
4. Уголовная ответственность при существенной сумме недоимки (ст. 198, 199, 199.1 УК РФ).

Налогоплательщик имеет право защищать свою позицию. Для этого нужно подготовить достаточно аргументов, которые доказывают деловую цель и хозяйственную необходимость сделок и взаимоотношений с контрагентами, а также проявление коммерческой осмотрительности.

Убедитесь в надежности контрагента

Контур.Фокус проанализирует финансовое состояние и судебные дела компании, предупредит о банкротстве и других рисках

Попробовать бесплатно

Судебная практика по налоговой выгоде

Результаты судебных разбирательств по ст. 54.1 НК РФ достаточно противоречивые. На данный момент практика складывается в пользу налоговой, налогоплательщикам становится все сложнее отстаивать свою позицию.

Рассмотрим самые значимые решения судов за последние годы.

Если инспекция обнаружит у контрагента признаки «технической» компании, она снимет расходы и вычеты по сделкам. Налогоплательщик заключил договоры на круглосуточное ТО систем вентиляции и кондиционирования с тремя контрагентами. Во время выездной проверки налоговая выявила, что:

• у контрагентов не было соответствующих основных средств, персонала, материалов, то есть выполнить работы они не могли;
• основной ОКВЭД контрагентов — оптовая торговля;
• спорные контрагенты не тратились на оплату аренды, коммунальные платежи, зарплату, а полученные от налогоплательщика деньги сразу перевели на счета других лиц;
• «руководители» контрагентов отрицали свое участие в их деятельности;
• по данным отчетности налоговая нагрузка контрагентов оказалось минимальной;
• в ходе допросов персонала налогоплательщиков выяснилось, что работы выполнялись службой эксплуатации самой организации, а контрагенты для этого не привлекались.

По итогам проверки ФНС доначислила налог и сняла вычеты. Суд поддержал такое решение, так как счел доказательства достаточными (Постановление АС МО от 20.05.2020 № Ф05-3106/2020 по делу № А40-167841/2019, Определение Верховного Суда РФ от 04.09.2020 № 305-ЭС20-11774).

Если в цепочке поставок участвуют «технические» компании, но доказано участие реального лица, необоснованной признают ту часть расходов и вычетов, которая приходится на наценку фиктивного контрагента. В 2014-2016 годах налогоплательщик приобрел у «А» и «Б» эмульгатор, произведенный «С». 

В 2018 году ИФНС провела проверку и по итогу доначислила налог на прибыль, НДС, назначила пени и штрафы. Основанием стало то, что «А» и «Б» имели признаки «технических» компаний, а также перечислили производителю «С» лишь часть денег, полученных от налогоплательщика, а остаток вывели на счета фирм-однодневок.

В трех судебных инстанциях согласились с ИФНС, однако ВС РФ поддержал налогоплательщика. В ходе проверки налоговая установила, что эмульгатор поставлялся напрямую производителем «С». При этом налогоплательщик закупил его у «А» на сумму 264 млн рублей (40 млн рублей НДС) и у «Б» на сумму 26 млн рублей (4 млн рублей НДС). За поставленный эмульгатор «А» и «Б» перечислили производителю «С» около 129 млн рублей. С этими данными можно провести налоговую реконструкцию: рассчитать, какая часть суммы приходится на реальную сделку, а какая на «техническую» и доначислить соответствующие суммы. Налогоплательщики могут рассчитывать на применение расчетного метода, если оказали содействие налоговому органу в установлении реальных исполнителей (Определение ВС РФ № 305-ЭС21-18005 от 15 декабря по делу № А40-131167/2020).

Если налоговая не докажет, что налогоплательщик сознательно участвовал в схеме и не проявил осмотрительность, то расходы и вычеты не снимут. На практике достаточной осмотрительностью суды считают проверку, проведенную перед заключением договора: заказ выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о регистрации, ИНН, запрос у контрагента бухгалтерской отчетности, учредительных документов, копий паспортов директора, получение рекламных материалов (Решение АС НО от 24.12.2018 по делу № А43-27187/2018, Решение АС ВО от 17.05.2019 по делу № А14-15705/2018). При этом наличие отдельных признаков «технической» компании значения не имеет. Например, отсутствие собственных ресурсов может быть связано с арендой, и непредставление контрагентом сведений о выплатах сотрудникам не всегда означает, что для выполнения работ никто не привлекался (Решение АС СО от 13.05.2019 по делу № А60-75291/2018).

Проверьте контрагента в Фокусе

Получайте информацию о компаниях, ИП и физлицах за считанные минуты, наблюдайте за важными изменениями в их работе

Попробовать бесплатно