Статья 54.1 НК РФ: практика применения

Прошел почти год с момента публикации мартовских разъяснений ФНС по применению ст. 54.1 НК РФ. Что изменилось в разрешении споров о необоснованной налоговой выгоде? Мы сопоставили судебную практику до и после выхода письма. Какие компании могут рассчитывать на налоговую реконструкцию, читайте в статье.

Елена Констандина Старший налоговый юрист фирмы «Гин и партнеры»

Необоснованная налоговая выгода: изменение подходов
Начало применения ст. 54.1 НК РФ: судебная практика
Основные тезисы письма ФНС
Как изменилась практика применения ст. 54.1 НК РФ после разъяснений ФНС
Как выстроить работу, чтобы обезопасить компанию от претензий налоговой

Необоснованная налоговая выгода: изменение подходов

С 2006 года споры о необоснованной налоговой выгоде, полученной в результате заключения сделок с «техническими» компаниями, разрешались на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Суды учитывали три основных параметра:

реальность сделки;
деловую цель, которая не должна заключаться в налоговой экономии;
должную осмотрительность.

Добиться применения налоговой реконструкции по таким спорам, как правило, получалось только в суде (например, постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2013 по делу №А71-13079/2010).

В 2017 году вступила в силу ст. 54.1 НК РФ. Предполагалось, что положения статьи объединят весь накопленный в арбитражной практике опыт, который сложился с 2006 года, и закрепят сформировавшиеся подходы к доказыванию по делам этой категории. Однако положения статьи были сформулированы несколько иначе и налоговая признала их новым подходом при разрешении споров о необоснованной налоговой выгоде. Это привело к вопросам со стороны участников бизнес-сообщества.

Убедитесь в надежности контрагента

Контур.Фокус проанализирует финансовое состояние и судебные дела компании, предупредит о банкротстве и других рисках

Попробовать бесплатно

Начало применения ст. 54.1 НК РФ: судебная практика

После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговая начала менять стандарт доказывания необоснованности получения налоговой выгоды. Инспекция стала не только отказывать компаниям в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль, но и настаивала, что наличие в цепочке «технической» компании свидетельствует непосредственно об умысле налогоплательщика. Первоначальное прочтение положений новой статьи, по мнению ФНС, в целом не предполагало проведения налоговой реконструкции.

Это привело к тому, что к концу 2020 года 80 % споров о необоснованной налоговой выгоде разрешалось в пользу налоговой (данные РБК). Фактически на вычет по НДС и реконструкцию по прибыли не могли рассчитывать налогоплательщики, которые недостаточно хорошо проверяли своих контрагентов или относились к проверке безразлично.

Например, добросовестная компания договаривается с известной на рынке строительной фирмой о том, что последняя построит для нее магазин. При этом известная строительная фирма предлагает подписать компании договор с ООО «Ромашка», у которой нет ресурсов для строительства. Добросовестная компания не обращает на это внимание, доверяясь известной фирме, а в результате ей доначисляют НДС, налог на прибыль и назначают штраф в размере 40 % от недоимки.

Ситуация осложнялась тем, что после выхода ст. 54.1 НК РФ не было единого подхода для разрешения споров о необоснованной налоговой выгоде, полученной в результате заключения сделок с «техническими» компаниями. ФНС трактовала статью по-своему, представители бизнес-сообщества настаивали на своем понимании. Не было единого подхода и внутри судебной системы. При этом некоторые суды все-таки применяли налоговую реконструкцию. Разберем подробно такие судебные акты.

Дело «Кузбассконсервмолока»

Компания «Кузбассконсервмолоко» заключила договоры с контрагентами на покупку у них молока. С этих операций приняла к вычету НДС, а затраты на покупку включила в состав расходов по налогу на прибыль. Однако во время проверки налоговая пришла к выводу, что компания покупала молоко напрямую у производителя, а контрагенты были номинальными. «Кузбассконсервмолоко» умышленно выстраивала их в документооборот, чтобы незаконно уменьшить налоговую базу. Соответственно, компании было отказано в расходах и вычетах по НДС в полном объеме.

При вынесении решения Арбитражный суд указал, что необходимо принимать во внимание реальность сделки. А «Кузбассконсервмолоко» действительно покупала молоко, правда, у сельхозпроизводителя напрямую. Суд пришел к выводу, что в этом случае необходимо применить налоговую реконструкцию и оставить расходы в части, понесенной при закупке сырого молока напрямую у сельхозпроизводителя, сняв наценку на спорных контрагентов.

Суд отметил, что встраивание «технической» компании с учетом реального приобретения у реального поставщика предполагает доначисление суммы налога таким образом, как если бы договоры заключались напрямую с сельхозпроизводителями.

Дело Кемеровской фармацевтической фабрики

Дело Кемеровской фармацевтической фабрики схоже с делом «Кузбассконсервмолока». Компания заключила с поставщиками договоры на поставку пластмассовых канистр и стеклянных флаконов. С этих операций фабрика заявила вычеты по НДС и учла расходы в составе налога на прибыль.

На самом деле компания покупала канистры и флаконы напрямую у заводов-изготовителей. Спорные поставщики включались в документооборот, чтобы искусственно увеличить стоимость товаров. А значит, увеличить расходы по налогу на прибыль и завысить сумму вычетов по НДС. Во время проверки налоговая доказала номинальность контрагентов и сняла полностью расходы и вычета по НДС.

Арбитражный суд Кемеровской области пришел к выводу, что необходимо снять наценку, затраченную на спорных контрагентов, и оставить расходы и вычеты по НДС в той части, которую действительно понес налогоплательщик при закупке товаров напрямую у изготовителя.

Из-за разного толкования ст. 54.1 НК РФ налоговой и правоприменителями участники бизнес-сообщества ждали унификации подходов. В марте 2021 года ФНС выпустила разъяснения от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Новая позиция налоговой внесла некоторую определенность в разрешение споров о необоснованной налоговой выгоде. И хотя арбитражная практика все еще остается неоднородной, некоторые тенденции уже прослеживаются.

Убедитесь в надежности контрагента

Попробовать бесплатно

Основные тезисы письма ФНС

В мартовском письме ФНС разъяснила, что налоговая реконструкция все-таки допустима. Инспекция указала, что ее проведение возможно на стадии налоговой проверки, при представлении возражений по акту. Также были перечислены случаи, когда реконструкцию можно применять. Налоговая условно разделила все ситуации на четыре категории в зависимости от формы вины налогоплательщика:

Налогоплательщик знал, что на стороне контрагента находится «техническая» компания, и участвовал в ее организации (прямой умысел).
Налогоплательщик знал, что на стороне контрагента находится «техническая» компания, но относился к этому безразлично (косвенный умысел).
Налогоплательщик не знал о наличии «технического» контрагента, но должен был знать, если бы проявил коммерческую осмотрительность (неосторожность).
Налогоплательщик не знал и не должен был знать о «техническом» контрагенте (вина отсутствует).

В первых двух случаях, по мнению ФНС, реконструкция возможна и может быть проведена исходя из параметров реальной сделки, если налогоплательщик раскрыл реального исполнителя. Тогда снимут только наценку на спорных контрагентов.

В третьей ситуации также можно учесть затраты, если компания докажет их рыночный уровень. Вычет по НДС возможен на основании информации, которая есть у инспекции. Важное условие для вычета по НДС — реальный контрагент должен быть известен.

Четвертая ситуация, с одной стороны, идеальная, а с другой, самая сложная. Налогоплательщик должен доказать и должную осмотрительность, и реальность сделки.

Убедитесь в надежности контрагента

Попробовать бесплатно

Как изменилась практика применения ст. 54.1 НК РФ после разъяснений ФНС

После выхода разъяснений ФНС мы наблюдаем следующую тенденцию. Если реальный контрагент по сделке известен, при этом по сути неважно, как налоговая получила информацию о нем, реконструкцию проводить все-таки нужно.

Так, ООО «Фирма Мэри» заключила контракты с транспортными компаниями. Они должны были доставлять хлеб и булочки фирмы в ее розничные магазины. На самом деле фирма доставляла продукты до магазинов своими силами. Во время проверки налоговая выяснила, что контрагенты были номинальными, поэтому отказала фирме в вычете НДС и учете расходов на прибыль.

Верховный суд поддержал позицию налоговой, так как «Фирма Мэри» не раскрыла сведения о реальных обстоятельствах сделок по транспортировке. То есть суд не получил информацию о том, кто действительно доставлял хлеб до магазинов и какая часть денег была направлена на оплату транспортных услуг. Раз не был раскрыт реальный контрагент и фактические затраты на транспортные услуги, значит, и реконструкцию провести невозможно.

А вот дело в отношении ООО «Спецхимпром» судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда отправила на новое рассмотрение. Во время проверки налоговая установила, что компания «Спецхимпром» покупала товар у производителя, минуя спорных контрагентов. Документы, на основании которых можно рассчитать расходы и налоговые вычеты по НДС, также есть в материалах проверки. По мнению представителей «Спецхимпрома», рассчитанные пени и штрафы должны быть скорректированы с учетом уменьшения доначисленных НДС и налога на прибыль.

В определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 Верховный суд указал, что если в цепочку поставщиков включены «технические» компании и в распоряжении налоговой есть доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, которые позволяют установить реального поставщика, то необоснованной должна признаваться только наценка, приходящаяся на «технических» поставщиков.

Получается, что не имеет значения, как эти документы оказались в распоряжении налоговой. Если инспекторы во время проверки выявили реального контрагента, то налоги нужно рассчитывать исходя из параметров реальной сделки. Иными словами, проверяющие должны снять только наценку, которая приходится на «технические» компании.

Предполагаем, что дело организации «Спецхимпром» поможет сформировать единый подход по применению налоговой реконструкции. В том числе с учетом того, что налогоплательщик знает о «техничности» компании на стороне поставщика, а в распоряжении налоговой есть документы, которые позволяют установить действительные налоговые обязательства.

Как выстроить работу, чтобы обезопасить компанию от претензий налоговой

ФНС вернула должную осмотрительность, назвав ее коммерческой осмотрительностью.

Коммерческая осмотрительность включает в себя широкий круг обязанностей по изучению деятельности и бизнес-истории потенциального контрагента. До заключения договора важно убедиться, сможет ли партнер выполнить услуги и работы, которые необходимы вашей компании.

До заключения договора рекомендуем:

Сформировать отчет о контрагенте, в том числе с помощью Контур.Фокуса, внимательно изучить документ.
Получить у контрагента все необходимые документы (копии учредительных документов, выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, свидетельства, лицензии, товарные знаки, договоры аренды, подтверждения выполненных госконтрактов и аналогичных работ, услуг).
Сделать и сохранить скриншоты с официального сайта контрагента, в том числе с информацией, которая подтверждает опыт в выполнении подобных работ.
Изучить рекламу в СМИ, получить буклеты и визитки.
Запросить отзывы о качестве и сроках выполнения работ от других контрагентов.
Записать на видео, как подписывается договор или проводятся встречи.
Сделать фотографии офиса, склада, торговых помещений контрагента или снять их на видео.
Сохранить всю деловую переписку по вопросам согласования условий и исполнения договора.

Во время исполнения договора рекомендуем:

Регулярно связываться с исполнителем работ или услуг.
Запрашивать у него информацию о привлечении субподрядчиков.
Регулярно просить представить вам первичные документы, оформляемые во время заключения договора.
Проверять полномочия генерального директора, главного бухгалтера и других сотрудников, которые подписывают документы.
Оформлять пропуска на представителей контрагента во время проведения личных встреч.
Регулярно формировать отчеты о контрагенте, чтобы подтверждать его платежеспособность и реальность ведения деятельности.

Из письма ФНС следует, что проведение проверки контрагента в том числе в интересах бизнеса. Это позволяет доказать отсутствие умысла и избежать необоснованных доначислений.

Убедитесь в надежности контрагента

Попробовать бесплатно

Елена Констандина Старший налоговый юрист фирмы «Гин и партнеры»

Подписка на дайджест о самом главном