Новая политика ФНС: необоснованная налоговая выгода и последствия в виде штрафов

Похоже, что теперь о соблюдении «должной осмотрительности» (термин, введенный Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, но так за это время и не объясненный в деталях) можно не беспокоиться.

Но не в том смысле, что налоговики ослабили контроль. Как раз наоборот. Просто, судя по последним документам, ФНС не мыслит необоснованной налоговой выгоды без умысла на ее получение. И готовится массированно доказывать свою позицию в судах.

Статья 122 НК РФ предусматривает два варианта штрафных санкций за неуплату или неполную уплату налога (если только речь не идет о взаимозависимых или контролируемых иностранных компаниях). Пункт 1 — штраф в 20 % от суммы неуплаченного налога. Пункт 3 — те же самые деяния, но совершенные умышленно. Штраф — уже 40 %.

Так вот, не так давно руководство ФНС поставило перед своими сотрудниками задачу прикладывать максимум усилий для доказывания умысла на уклонение от уплаты налогов. Так что тщательно изучать контрагентов теперь важно вдвойне, потому что последствия ошибки станут тяжелее.

Но обо всем по порядку.

Пределы поставлены

19 августа 2017 года вступил в силу Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». В соответствии с ним в части первой НК появилась новая статья 54.1 — «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Новая статья гласит, что «не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности». Это же положение распространяется и на сборы со страховыми взносами.

В преддверии вступления закона в силу ФНС выпустила посвященное ему письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ (далее — письмо № СА-4-7/16152@). И в нем говорится, что «при доказывании фактов неисполнения обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды». То есть ФНС четко ассоциирует применение статьи 54.1 с умышленным уклонением от налогов (и штрафом в 40 % от суммы налога).

В письме № СА-4-7/16152@ конкретизируются критерии умышленности. Это, в частности:

• «юридическая, экономическая и иная подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику»;
• «транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей»;
• обстоятельства, свидетельствующие о «согласовании действий участников хозяйственной деятельности и т. п».

Правда, в этом же письме подчеркивается, что налогоплательщик отвечает только за первое звено в цепочке контрагентов (линия, установленная более ранним письмом ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@).

Кстати, согласно той же статье 54.1 НК, уменьшить налог можно только в том случае, если «обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону». То есть теперь налоговики будут с особой тщательностью проверять, исполнил ли сделку именно тот субъект, который заключил договор. И налогоплательщикам теперь, видимо, придется с удвоенной силой следить за тем, чтобы фактические исполнители состояли в штате контрагента, а используемые ими средства труда числились на его балансе.

В письме ФНС № СА-4-7/16152@ указывается, что налоговый орган «не определяет расчетным путем объема прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции». То есть в случае формального установления налоговым органом несоответствия хотя бы одному из двух обстоятельств, указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ и приведенных выше, в праве на учет расходов, а также вычет по НДС будет отказано в полном объеме.

Рекомендации СК и ФНС

Абсолютно в этом же русле написано и более раннее письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@, получившее известность под названием «Совместные рекомендации ФНС и Следственного комитета по выявлению умысла на неуплату налогов».

Задача ставится та же — подвести проверяемые юрлица или ИП под применение пункта 3 статьи 122 НК РФ (умысел). Инспекторам рекомендуется «более продуманно подходить к оформлению актов налоговой проверки и решений о привлечении к налоговой ответственности, акцентируя внимание на том, что правонарушение «совершено в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика». Более того, им прямо предлагается ориентироваться на «стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса» — для того, чтобы акты налоговой проверки впоследствии обретали «уголовно-правовую перспективу» (то есть направлялись в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела).

Статистика показывает, что прежняя методология редко позволяла налоговикам доказывать умысел. Лишь каждое пятидесятое из судебных дел по статье 122 НК РФ содержало в себе упоминание пункта 3 — да и то суды довольно часто признавали решение налогового органа в этой части недействительным. В рекомендациях констатируется, что причиной этого были ошибки в работе самих налоговых инспекторов, не прилагавших усилий к доказыванию умысла.

Так вот, об умысле, по мнению ФНС России и СК России, могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

• согласованность действий группы лиц, нацеленная на минимизацию налоговых обязательств и обналичивание денежных средств, доказанная фиктивность конкретных хозяйственных операций компании;
• доказанные факты подконтрольности фирмы-однодневки;
• имитация налогоплательщиком хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
• сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;
• прямые улики противоправной деятельности: наличие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и др.

Ступенчатая методика

Выявлению взаимозависимости налогоплательщиков ФНС уделяет особое внимание. Группа взаимозависимых лиц — это уже раздел V.1 НК РФ, и в этом случае налоговые последствия по сделкам рассчитываются исходя из рыночных, а не фактических сумм доходов и прибыли. То есть налоговики принудительно корректируют показатели, представленные в налоговой отчетности, приводя их к среднерыночным и доначисляя налоги.

Внутренние рекомендации ФНС содержат советы обращать пристальное внимание на физических лиц — владельцев и директоров компаний, выясняя, в каких еще организациях те числятся совладельцами (в любой доле) или директорами. Должны быть учтены сведения об учредителях, исполнительном органе, совете директоров за все время существования компании, начиная с момента регистрации.

Схему группы рекомендуется строить в графическом виде. То есть, по сути дела, речь идет о чем-то вроде инструмента «Связи» в Контур.Фокусе. Конечно, у ФНС возможностей получения информации больше, поэтому ее графическая схема группы будет сопровождаться еще и указанием на источники получения дохода рассматриваемых физлиц, их имущество, состав семей (включая сведения о доходах и расходах членов семьи).

После того как связи группы установлены, налоговикам предписано выявить внутри нее схемы движения денежных потоков, и здесь, естественно, для анализа подключают банки. На днях как раз заработал механизм обмена данными о ненадежных клиентах: коммерческие банки отслеживают сомнительные операции, указанные в Методических рекомендациях ЦБ РФ от 21.07.2017 № 18-МР, передают их в Росфинмониторинг, тот — в ЦБ, а ЦБ, в свою очередь, уже рассылает их по всей банковской системе. Кроме банков, к анализу предписано подключать информацию из других ИФНС (в зависимости от места регистрации участников группы), а также некую не названную конкретно информацию из внешних источников.

В ходе финансового анализа предписано особое внимание уделять операциям с заемными средствами внутри группы — на предмет доказывания их возможной экономической неоправданности и, соответственно, отказа в признании расходов.

На финансовый анализ накладывается сопоставление кодов ОКВЭД всех участников группы, сопоставление их бухгалтерской и налоговой отчетности. Таким способом налоговики пытаются выявить технологические особенности бизнеса. Перед ними поставлена четкая задача — распознать и пресечь минимизацию налоговых обязательств, когда функциональные части бизнеса передаются отдельным лицам группы, каждое из которых применяет специальный режим налогообложения.

Дело «Мастер-Инструмента»

Надо подчеркнуть, что в плане выявления взаимозависимых лиц налоговики настроены бескомпромиссно, и судебная система — на их стороне. Ярким примером служит дело компании «Мастер-Инструмент», дошедшее недавно до Конституционного суда РФ.

История такова. В 2005 году руководитель ООО «Мастер-Инструмент» (он же и единственный его участник), его супруга и его мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности. Позже в него вступили другие участники — юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование «Мастер-Инструмент», они поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.

В 2014 году Управление ФНС по Волгоградской области оценило их совместную работу как искусственное дробление бизнеса и доначислило ООО «Мастер-Инструмент» налоги в том объеме, в каком оно должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности. Помимо этого, ООО привлекли к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере.

Суды всех инстанций оставили это решение в силе.

В 2016 году ООО «Мастер-Инструмент» было признано банкротом. В 2017 году его учредитель привлечен в качестве обвиняемого по пункту «б» части 2 статьи 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере). 4 июля 2017 года Конституционный суд РФ отказал ему в рассмотрении его жалобы на неконституционность формулировок отдельных статей НК РФ, тем самым фактически подтвердив законность привлечения руководителя ООО «Мастер-Инструмент» к ответственности.

Выводы

Контроль за схемами с использованием фирм-однодневок и дроблением бизнеса вполне проработан ФНС уже сегодня, и доводы налоговиков уже не раз находили понимание в судах. То есть переключиться на массовое доказывание умысла (с соответствующими повышенными санкциями) им не составит труда. Дело техники, что называется: немного отредактировать акты налоговых проверок и решения о привлечении к налоговой ответственности.

И сегодня особенно важно предугадать повышенный интерес налоговиков к своему контрагенту. А для этого нужно активно пользоваться хотя бы тем ограниченным набором инструментов для анализа, который на данный момент доступен каждому. Как, например, Контур.Фокус, доступный обычным пользователям.