Новое письмо ФНС: как изменились требования по проверке контрагентов

Актуальны ли понятия «должной осмотрительности» и «фирмы-однодневки»? Может ли проверка контрагентов снизить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов? Отвечаем на вопросы и разбираем новое письмо ФНС, в котором рассматривается порядок применения статьи 54.1 НК РФ.

Законодательная предыстория

В 2006 году Высший Арбитражный Суд в постановлении № 53 ввел термин «должная осмотрительность», который широко распространился в деловом обороте. При этом четко понятие так и не определили, поэтому на практике его трактовали по-разному.

В 2017 году вступила в действие новая норма Налогового кодекса. Ее приняли, чтоб предотвратить «агрессивные» методы налоговой оптимизации. Суть изменений заключалась в том, чтобы определить, какие действия налогоплательщика будут считаться злоупотреблением, и какие есть условия для уменьшения налогов.

Чтобы на основании сделки с контрагентом уменьшить размер НДС и налога на прибыль, необходимо одновременно соблюсти два условия:

• основной целью совершения сделки не является неуплата или неполная уплата налогов;
• контрагент сам исполнил обязательства по сделке или передал их другому лицу по договору или по закону.

При этом еще один пункт подразумевает, что налоговый орган не должен применять излишне формальный подход. Например, один лишь факт подписания документов неустановленными лицами или факт неуплаты налогов контрагентом не может быть основанием, чтобы признать неправомерным уменьшение суммы налогов.

С одной стороны, такой подход уберегает добросовестных налогоплательщиков от формальных доначислений. С другой стороны, по-прежнему требуется определить, в какой степени налогоплательщик должен проверять своих контрагентов, и обозначить условия исполнения договора, чтобы соблюдать все эти требования. В марте 2021 года ФНС опубликовала письмо, где приводятся детали практики применения ст. 54.1.

Новая терминология

Понятия «должная осмотрительность» и «фирма-однодневка» уходят в прошлое. Им на замену вводятся новые термины.

Коммерческая осмотрительность — применяемый в деловом обороте стандарт обоснованного выбора контрагента с учетом характера сделки и разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.

«Техническая» компания — компания, которая не ведет реальной экономической деятельности и не исполняет налоговые обязательства в связи со сделками, оформленными от их имени, в ситуации, когда исполнение осуществляет иной субъект

Проверка контрагентов и налоговые риски

Если установлено, что сомнительная сделка с контрагентом сопровождалась формальным документооборотом, а контрагент не ведет реальной экономической деятельности («техническая» компания») и не исполняет свои налоговые обязательства в связи со сделками (при этом обязательства по договору могут быть исполнены другими лицами), то налогоплательщик не может учитывать такие сделки при уменьшении налоговой базы.

Чтобы исключить практику предъявления формальных претензий к налогоплательщику, налоговый орган должен оценить действия самого налогоплательщика по целому ряду признаков. Помимо установления факта неисполнения обязательства надлежащим лицом, необходимо доказать, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию.

При обосновании налоговыми органами того факта, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, проводится проверка местонахождения лица на момент совершения сделки, а также проверка необходимых условий для выполнения обязательств: достаточность и квалификацию персонала, наличие основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий. К негативным признакам относятся отметка о недостоверности указанных в ЕГРЮЛ сведений о руководителях или участниках контрагента, отсутствие сайта либо иного канала информирования о деятельности компании (рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров).

В письме подчеркивается, что стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) в обычном деловом обороте также применим и в налоговых правоотношениях. Как правило, компании, которые встраиваются в цепочку между субъектами и используются для противоправной цели, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, опыт своих учредителей, а с учетом отсутствия имущества и других обстоятельств, формируют сверхриски, которые оказываются недопустимыми в рамках обычного разумного делового оборота.

Предполагается, что субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только коммерческую привлекательность сделки, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, ресурсы и опыт, а при совершении значимых сделок по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают подобные меры.

То есть перед заключением договора предприниматели должны оценивать не только коммерческую привлекательность сделки, но и факты в деятельности контрагента. К ним относятся:

• платежеспособность;
• риск неисполнения обязательств;
• ресурсы и опыт;
• история взаимоотношений предшествующих собственников и другие.

Как работать в новых условиях

Принимая во внимание письмо ФНС, можно сделать несколько выводов. 

Во-первых, использование систем проверки контрагентов помогает снизить не только коммерческие риски компании, но и риски возникновения претензий со стороны налоговых органов, поскольку надежный в коммерческом смысле контрагент, скорее всего, исправно исполняет свои обязательства перед бюджетом.

Во-вторых, чем значительнее сделка и чем более существенное отклонение цены от рыночного уровня, тем более тщательной должна быть проверка контрагента.

В письме отмечается, что требования к выбору контрагента не могут быть одинаковыми для случаев разовых сделок на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму, привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски при ее ненадлежащем исполнении. При установлении факта, что налогоплательщик знал о «техническом» характере контрагента, также учитывается существенное отклонение цены сделки от рыночного уровня, и считается, что это является одной из возможных форм получения выгоды от неисполнения налоговых обязательств контрагентом.

Если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и исполнении обязательств иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исходя из сведений, которые отражены в спорном договоре и документах о его исполнении.

Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику, покупателю, основания ожидать, что сделка с этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

«Само письмо (с практикой применения ст. 54.1), которое доведено до налогоплательщиков и налоговых органов в марте этого года, это не какой-то новый документ, а лишь структурирование всей уже существующей информации, исходя из судебной практики, исторически сложившихся моментов и преемственности подходов, которые были ранее», — отмечает ведущий эксперт Контура по НДС Ирина Одарич.

«Это письмо направлено в основном на борьбу с «техническими» компаниями, чтобы их не встраивали в документооборот. На самом деле, речь идет не только об умышленных случаях, когда кто-то преследует цель — получить необоснованную налоговою выгоду, а также случаев, когда не проявлена коммерческая осмотрительность (если выражаться новыми терминами) при выборе контрагента. Таким образом, посыл бизнес-сообществу от ФНС состоит в том, что проверка контрагента — это прямая обязанность налогоплательщика», — объясняет налоговой юрист, управляющий партнер юридической фирмы «Гин и партнеры» Кира Гин.

«Письмо ФНС, подготовленное с учетом анализа правоприменительной практики, подчеркивает важность проведения проверки контрагента, необходимость проявления «коммерческой осмотрительности» при его выборе и разъясняет налоговые последствия совершенных сделок, в том числе в случае включения в цепочку поставщиков «технической» компании. Рекомендации, данные в Письме, позволяют оценить налоговые риски и могут быть использованы добросовестными участниками рынка с целью исключения доначисления налогов или существенного их уменьшения», — резюмирует ведущий юрисконсульт Контура Мария Юсупова.